DECISÃO SUMÁRIA N.º 53/2019
Processo n.º 735/17
3.ª Secção
Relatora: Conselheira Maria José Rangel de Mesquita
I – Relatório
1. Nos presentes autos, vindos do CAAD – Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), em que são recorrentes o Ministério Público e a Autoridade Tributária e Aduaneira e recorrida A., S.A., foram pelo primeiro e pela segunda interpostos recursos ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a) da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, na sua atual versão (Lei do Tribunal Constitucional, adiante designada pela sigla LTC), do acórdão arbitral proferido, no âmbito do CAAD (Processo n.º 667/2016-T), de 20 de junho de 2017 (cfr. fls. 4 a 32 com verso).
2. Os requerimentos de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional dos recorrentes têm o teor que de seguida se transcreve.
2.1 O requerimento de recurso apresentado Ministério Público tem o seguinte teor (cfr. fls. 28 a 29 com verso):
«O MINISTÉRIO PÚBLICO interpõe RECURSO para o TRIBUNAL CONSTITUCIONAL sobre a DECISÃO ARBITRAL exarada no PROC. N 667 / 2016 - T ART 152.º LOE206 e ART 72 CIS / ART 70.º N 1 al. A / Lei Orgânica n.º 11/2015, de 28/08
Sem acesso ao PROCESSO PRINCIPAL e sob comunicação da PRESIDÊNCIA do CAAD foi suscitada a questão da inconstitucionalidade da norma constante da DOUTA DECISÃO que aqui se reproduz integralmente, para todos os efeitos legais.
FUNDAMENTOS
O MP em funções nas diversas instâncias tem de interpor recurso obrigatório para o TC das decisões dos tribunais que recusem a aplicação de qualquer norma - constante de convenção internacional, ato legislativo ou decreto regulamentar -, com fundamento em inconstitucionalidade (artigo 70.º/1/a), LTC), ilegalidade (artigo 70.º/1/c)/d)/e), LTC), ou na sua contrariedade com uma convenção internacional (artigo 70.º/1/i), LTC).
O recurso das decisões que apliquem norma já anteriormente julgada inconstitucional ou ilegal pelo TC é obrigatório para o MP (artigos 70.º/1/g), 72.º/3, LTC).
O MP tem, ainda, de recorrer para o plenário do TC, quando ocorra uma divergência jurisprudencial e intervenha no processo como recorrente ou recorrido.
Quando não detenha nenhuma dessas duas qualidades, emite parecer sobre a situação controvertida (artigo 79.º-D/1/3, LTC).
Para além dos casos de recurso obrigatório, O MP tem legitimidade para recorrer para o TC se, como qualquer outro interveniente processual, cumprir os requisitos de admissibilidade do recurso (artigos 70.º/1/b)/f), 72.º/1/a)/b)/2, LTC).
Em qualquer dos casos, o recurso para o TC é interposto por meio de requerimento que deve conter os elementos constantes do artigo 75.º-A1/2/3, LTC.
As alegações são sempre produzidas pelo MP no TC (artigo 79.º/1, LTC).
Quando nos recursos interpostos por outros figure como recorrido - o que sempre se verifica em processo penal e contra ordenacional -, o MP apresenta, no TC, as contra-alegações.
Complementarmente no âmbito de fiscalização abstrata da constitucionalidade e da legalidade cabe lhe a iniciativa de pedir a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, de normas que o TC tenha julgado inconstitucionais em três casos concretos.
DECISÃO ARBITRAL TRIBUTÁRIA
A regra da irrecorribilidade da decisão arbitral em matéria tributária, visa um pressuposto para o sucesso da arbitragem tributária.
Mas estão previstos RECURSOS:
1 recurso de constitucionalidade para o Tribunal Constitucional (TC) ; de
2 recurso por oposição de acórdãos para o Supremo Tribunal Administrativo (STA) ; e
3 por impugnação da decisão arbitral junto do Tribunal Central Administrativo (TCA).
A fundamentação legal deste recurso de constitucionalidade está patenteada nos ARTS 25.º, (n.ºs 1, 4 e 5)e 26.º ambos do RJAT // RJAT Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20/01- Regime Jurídico da Arbitragem Tributária e, bem assim, os ARTS 69.º a 85.º da Lei n.º 28/82,de 1S de Novembro, sobre a organização, funcionamento e processo do Tribunal Constitucional (LTC), que regulam o processo de fiscalização concreta da constitucionalidade.
Nos termos do ART 25.º N 1 do RJAT são apenas dois os fundamentos que poderão levar à tnterposição de recurso de constitucionalidade da decisão arbitral em matéria tributária:
1) a decisão arbitral em causa ter recusado a aplicação de qualquer norma com fundamento na sua inconstitucionalidade; ou
2) 2 o tribunal arbitral ter aplicado norma cuia inconstitucionalidade tenha sido suscitada durante o processo.
A LEI CONSTITUCIONAL v.g. ART.280.º N 1 A / e B / da CRP está directamente plasmada assim como o ART 70.º N 1 A / e B / da LTC.
Na sequência o ART 72.º N 1 A / da l TC concede ao MINIST~RIO PÚBLICO legitimidade para recorrer e na área arbitrar sucede uma questão de conjugação de normas.
O MP no processo arbitral tributário não tem intervenção e a questão é assim a aplicação do ART 722 N 1 A / da L TC na arbitragem tributária.
A questão toma particular relevância na medida em que, nos termos do ART 72º N 3 do mesmo preceito, e do ART 280.º, também n.º 3 da CRP:
"o recurso é obrigatório para o Ministério Público quando a norma cuja aplicação haja sido recusada (...) conste de convenção internacional, acta legislativo ou decreto regulamentar".
A questão da legitimidade do MP no âmbito do recurso de constitucionalidade das decisões arbitrais já está definida nas arbitragens voluntárias de direito privado, não se defendendo razões válidas para exclusão na área do DIREITO PÚBLICO.
A DOUTRINA assenta assim com JORGE MIRANDA e RUI MEDEIROS, que a imperatividade da norma não só decorrente da LTC mas também da própria Constituição, sem previsão de exclusão , a norma terá de ser aplicada em todos os processos.
A adaptação do processo de fiscalização concreta à arbitragem em qualquer caso implica, a NOTIFICAÇÃO do MP da decisão arbitral proferida, enquanto órgão com competência para a defesa da legalidade democrática e para a fiscalização da constitucionalidade, sempre que o tribunal arbitral recuse a aplicação de uma norma constante de convenção internacional, acto legislativo ou decreto regulamentar, com fundamento na sua inconstitucionalidade.
A falta de notificação da decisão ao MP deverá dar a possibilidade de interposição de recurso de constitucionalidade a todo o tempo por parte daquela entidade. Com efeito, se o prazo para interposição de recurso se conta a partir da notificação da decisão arbitral, logo, do seu conhecimento, e se o MP só toma oficiosamente conhecimento da dita decisão arbitral muito depois das partes, por nunca ter sido notificado, estará, ao que se julga, ainda em tempo para apresentar recurso16
Destarte quando o MP não seja notificado da decisão arbitral nos casos em que o que o recurso é, para aquela entidade, obrigatório, o MP poderá ainda recorrer para o TC, mesmo após o trânsito em julgado da decisão, no prazo de 10 dias a contar do seu efectivo conhecimento.
O MINISTÉRIO PÚBLICO no TCAS tomou conhecimento do expediente anexo e não tendo sido notificado da DECISÃO ARBITRAL onde se colocam questões de FISCALIZAÇÃO CONCRETA da CONSTITUCIONALIDADE
REQUER a V. EXCªa
1 a junção do presente requerimento aos autos de IDA; e
2 a admissão do RECURSO com remessa ao TRIBUNAL CONSTITUCIONAL.»
2.2 O requerimento de interposição de recurso da Autoridade Tributária e Aduaneira tem o seguinte teor (cfr. fls. 31 a 32com verso):
«A Directora-Geral da Autoridade Tributária e Aduaneira, notificada do douto acórdão arbitral, por e-mail datado de 20.06.2017, proferido no processo que correu termos no Centro de Arbitragem Administrativa sob o nº 667/2016-T, o qual julgou totalmente procedente o pedido de pronúncia arbitral apresentado por A., S. A., NIPC …., não se conformando, estando em tempo e tendo legitimidade, vem dele interpor
RECURSO PARA O TRIBUNAL CONSTITUCIONAL
ao abrigo do artigo 280.º, n.º 1, alínea a) da Constituição da República Portuguesa (CRP), dos artigos 70.º, n.º 1, alínea a), 72º, nº 1, alínea b), 75º, 75.º-A e 76.º, n.º 1 da Lei n.º 28/82, de 15.11 (LTC) e do artigo 25.º, n.º 1 do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 21.01 (RJAT), o que faz nos termos e com os fundamentos seguintes:
1. Previamente cumpre referir que o presente recurso é apresentado junto do tribunal recorrido, porquanto, não obstante o disposto no artigo 25.º, n.º 4 do RJAT, determina-se no artigo 76.º, n.º 1 da LTC (lei de valor reforçado nos termos do artigo 212.º, n.º 3 da CRP) que o recurso para o Tribunal Constitucional deve ser interposto perante o tribunal que tiver proferido a decisão recorrida, cabendo a este apreciar a admissão do mesmo (cf. diversos acórdãos do Tribunal Constitucional, vg, n.os 42/2014, nº 262/2015 e nº 112/2016).
2. Posto isto, visa-se através do presente recurso, interposto nos termos da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, a fiscalização concreta da constitucionalidade da norma contida na alínea e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto do Selo (CIS), conjugada com a norma contida no nº 7 do mesmo art. 7.º do CIS, aditada pelo artigo 152º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, no sentido e com o alcance conferido pelo art. 154º da referida Lei nº 7 -A/2016, o qual atribuiu à mesma carácter interpretativo.
3. A questão da inconstitucionalidade foi suscitada pela Requerente nos autos em referência, como causa de pedir, e foi contraditada pela então Requerida, ora Recorrente, vindo a ser apreciada favoravelmente pelo Tribunal Arbitral, que julgou procedente o pedido de pronúncia arbitral, considerando que as liquidações controvertidas se encontram feridas de ilegalidade, com fundamento em inconstitucionalidade.
4. Com efeito, o douto acórdão arbitral proferido julgou, designada mente:
«O artigo 154.º da LOE 2016 prevê o caráter interpretativo do preceito citado.
Sucede, porém, que o legislador não se limitou a clarificar o sentido interpretativo de uma norma vigente. Da fundamentação exposta supra resulta, ao invés, o corá ter inovatório da norma contida no nº 7 do artigo 7.º do CIS face ao regime jurídico que vigorava.» - cfr. pág. 37.
5. Mais considerou o Douto Tribunal Arbitral que:
«Ora, na medida em estamos perante uma alteração legislativa de sentido desfavorável ao contribuinte, ela não pode ter efeito retroativo, sob pena de violação do principio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, conforme resulta do disposto no artigo 103.º, nº 3 da Constituição da República Portuguesa.
Considera-se, portanto, que a Lei nº 7-ºAj2016, de 30 de março (LOE 2016) veio, através da interpretação conjugado dos seus artigos 152º e 154º, delimitar o âmbito material da isenção prevista alínea e) do nº 1 do artigo 7.º do CIS, de forma inovadora e retroativa, e, como tal, inconstitucional, por violação da proibição do princípio da retroatividade das normas fiscais, previsto no artigo 103º, nº 3 da CRP, ínsito no princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos.
Mais ainda que se tratasse de uma verdadeira norma interpretativa, não pode ser desconsiderada a proteção constitucional que é garantida ao contribuinte no artigo 103º, nº 3 ao proibir-se a retroatividade (autêntica) da lei fiscal.» - cfr. pág. 38.
6. Contudo, salvo melhor opinião, andou maio Tribunal ao decidir assim, porquanto a Lei nº 7-A/2016 não tem carácter inovador, vindo apenas evidenciar aquele que sempre foi o espírito da norma, inexistindo, assim, qualquer aplicação retroactiva da Lei, vedada pelo artigo 103º, nº 3 da CRP.
7. Por fim, requer-se que seja ordenada a remessa para o Tribunal ad quem de cópia do processo arbitral, com a consequente dispensa da apresentação de cópia do processo arbitral, prevista no nº 4 do art. 25º do RJAT.
8. Nestes termos, conclui-se, peticionando-se a admissão do presente recurso contra o acórdão arbitral proferido nos autos em epígrafe nos termos sobreditos.
Termos em que, a Recorrente, por estar em tempo e ter legitimidade, requer a admissão do presente recurso, ope legis artigo 70.!!, n.º 1, alínea a), artigo 72.º, n.º 1, alínea b), artigo 75.º, artigo 75.º-A e artigo 76.º, n.º 1, todos da LTC, e do artigo 25.º, n.º 1 do RJAT, com subida imediata do mesmo, com efeito suspensivo, seguindo-se os ulteriores termos até final.».
3. Os requerimentos de recurso para este Tribunal foram admitidos por despacho do CAAD proferido em 28/06/2017 (cfr. fls. 34).
4. O recorrente Ministério Público foi notificado do despacho da Relatora neste Tribunal (cfr. fls. 171), proferido ao abrigo do disposto no artigo 75.º-A, n.º 6 da LTC, para, querendo, proceder ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional, indicando qual a exata norma ou exatas normas (ou sua dimensão normativa) que pretende ver apreciada(s) por este Tribunal, no âmbito do recurso que, segundo o requerimento dos autos, se afigura interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC.
Ao convite formulado assim respondeu o recorrente Ministério Público (cfr. fls. 174-175):
«O Ministério Público, recorrente nos autos à margem referenciados, notificado a fls. 171 dos mesmos para “proceder, querendo, ao aperfeiçoamento do requerimento de interposição de recurso para o Tribunal Constitucional – do Acórdão proferido por Tribunal Arbitral em 20 de junho de 2017 no Processo 667/2016-T, no âmbito do CAAD -, indicando qual a exata norma ou exatas normas (ou dimensão normativa) que pretende ver apreciada(s) por este Tribunal (…)” vem, por este meio, expor e requerer o seguinte:
Em primeiro lugar, confirma o requerente – Ministério Público – que a norma ao abrigo da qual se interpõe o presente recurso é, efectivamente, a plasmada na alínea a), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC.
Em segundo lugar, procurando dar resposta ao convite formulado, pretende o requerente ver apreciada, pelo Tribunal, a constitucionalidade da dimensão normativa que constituiu ratio decidendi da decisão recorrida, a saber:
- A norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, na parte em que, ao atribuir carácter meramente interpretativo ao n.º 7, do artigo 7.º, do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redacção dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, segundo a qual a isenção objecto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos;»
Cumpre apreciar e decidir.
II – Fundamentação
5. Os presentes recursos foram interpostos ao abrigo da alínea a), do n.º 1, do artigo 70.º, da LTC, estando a sua admissibilidade dependente da verificação de dois pressupostos: i) que a decisão recorrida tenha recusado efetivamente a aplicação de certa norma ou interpretação normativa, relevante para a resolução do caso; e ii) que tal desaplicação normativa se funde num juízo de inconstitucionalidade do regime jurídico nela estabelecido.
Tem sido entendido pela jurisprudência do Tribunal Constitucional que, neste tipo de recurso, só são passíveis de recurso as decisões em que o tribunal a quo tenha recusado efetivamente a aplicação de uma norma com fundamento na respetiva inconstitucionalidade, não o sendo aquelas em que o juízo efetuado pela decisão impugnada se consubstancia num simples obiter dictum em matéria de constitucionalidade ou quando a norma cuja aplicação foi recusada com fundamento na sua inconstitucionalidade acaba por não relevar, em termos decisivos, como ratio decidendi da pronúncia do tribunal quanto ao caso concreto (assim, Carlos Lopes do Rego, Os Recursos de Fiscalização Concreta na Lei e na Jurisprudência do Tribunal Constitucional, Almedina, Coimbra, 2010, pp. 66-67).
Sendo este recurso interposto em sede de fiscalização sucessiva concreta, a prolação de decisão favorável ao recorrente só se justifica se o juízo a proferir pelo Tribunal Constitucional for apto a produzir efeitos sobre a decisão recorrida. De outro modo, a decisão a proferir revelar-se-ia plenamente desprovida de utilidade processual.
6. Cumpre começar por confrontar o objeto do recurso, tal como enunciado pelos recorrentes nos respetivos requerimentos de recurso (um dos quais aperfeiçoado), ambos interpostos ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, com o teor da decisão arbitral recorrida para este Tribunal.
6.1. O recorrente Ministério Público, no requerimento (aperfeiçoado) de recurso enuncia o objeto do recurso do seguinte modo:
«A norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, na parte em que, ao atribuir carácter meramente interpretativo ao n.º 7, do artigo 7.º, do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do Código do Imposto do Selo, na redacção dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro, segundo a qual a isenção objecto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos;»
6.2. A recorrente Autoridade Tributária e Aduaneira, no requerimento de interposição de recurso assim enuncia o objeto do recurso (cfr. requerimento, 2.):
«(...) fiscalização concreta da constitucionalidade da norma contida na alínea e) do nº 1 do art. 7º do Código do Imposto do Selo (CIS), conjugada com a norma contida no nº 7 do mesmo art. 7.º do CIS, aditada pelo artigo 152º da Lei nº 7-A/2016, de 30 de Março, no sentido e com o alcance conferido pelo conferido pelo art. 154º da referida Lei nº 7 -A/2016, o qual atribuiu à mesma carácter interpretativo.»
6.3. No que se releva para a apreciação do presente recurso, assim se decidiu na decisão arbitral recorrida (cfr. III.2.4.):
«III.2.4. Sobre a “norma interpretativa” aditada pela Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março
A Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE 2016), através do seu artigo 152.º, aditou ao CIS o n.º 7 do artigo 7.º, que prevê o seguinte:
«O disposto na alínea e) do n.º 1 apenas se aplica às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas naquela alínea.»
O artigo 154.º da LOE 2016 prevê o caráter interpretativo do preceito citado.
Sucede, porém, que o legislador não se limitou a clarificar o sentido interpretativo de uma norma vigente. Da fundamentação exposta supra resulta, ao invés, o caráter inovatório da norma contida no n.º 7 do artigo 7.º do CIS face ao regime jurídico que vigorava.
As regras da hermenêutica jurídica postulam que o resultado interpretativo não pode deixar de ter um mínimo de correspondência na letra da lei (artigo 9.º, n.º 2 do Código Civil). Ora, não há qualquer fundamento literal na redação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS que permita ao intérprete concluir pela limitação da isenção aí prevista às garantias e operações financeiras diretamente destinadas à concessão de crédito, no âmbito da atividade exercida pelas instituições e entidades referidas na mesma alínea.
A Requerida invoca o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, proferido no processo n.º 02754/08, de 21-09-2010, bem como o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido no processo n.º 0770/15, de 06/17/2016, e o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 01630/15, de 06/29/2016, para sustentar a interpretação do preceito em causa no sentido por si defendido.
Sucede que a jurisprudência citada não abrange as comissões de gestão de fundos de pensões cobradas aos fundos pelas sociedades gestoras e, em geral, as comissões ou outras contraprestações pela prestação de serviços financeiros.
As comissões a que se refere a jurisprudência mencionada pela Requerida são as comissões cobradas pelo exercício da atividade de mediação de seguros, tributada pela Verba 22.2, distinta da prestação de serviços financeiros abrangidos pela Verba 17.3.4, ambas da TGIS. Deste modo, essa jurisprudência não é transponível para o presente processo, e não permite ilustrar qualquer suposta divergência interpretativa na interpretação da alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS.
Ora, na medida em estamos perante uma alteração legislativa de sentido desfavorável ao contribuinte, ela não pode ter efeito retroativo, sob pena de violação do princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos, conforme resulta do disposto no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa.
Considera-se, portanto, que a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE 2016) veio, através da interpretação conjugada dos seus artigos 152.º e 154.º, delimitar o âmbito material da isenção prevista alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, de forma inovadora e retroativa, e, como tal, inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade das normas fiscais, previsto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, ínsito no princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos.
Mas ainda que se tratasse de uma verdadeira norma interpretativa, não pode ser desconsiderada a proteção constitucional que é garantida ao contribuinte no artigo 103.º, n.º 3, ao proibir-se a retroatividade (autêntica) da lei fiscal.
Entendemos, na verdade, que «[t]ambém no caso das leis interpretativas de leis tributárias é inteiramente pertinente a proibição da retroatividade. Entende-se que as mesmas não têm apenas uma natureza declarativa, produzindo efeitos constitutivos. Na medida em que vinculam os tribunais a uma determinada interpretação, entre várias em abstrato possíveis e já acolhidas por outros tribunais, elas implicam, inevitavelmente, uma aplicação retroativa da lei interpretanda.
Através das normas interpretativas, como reconheceu o TC, o Estado vem impedir, a posteriori, que o Direito que criou funcione através da sua lógica intrínseca comunicável aos destinatários das normas, alterando o quadro dos elementos relevantes da interpretação jurídica, em termos que colidem com o princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos e com a proibição da retroatividade das leis fiscais consagrada no artigo 103º, nº 3, da CRP.
Por tudo o exposto, não assiste razão à Requerida ao não considerar as comissões cobradas pela Requerente isentas de Imposto do Selo, em conformidade com o disposto na alínea e) do n.º 1 do artigo 7º do CIS.
Termos em que procede o pedido de declaração de ilegalidade das liquidações de Imposto do Selo e juros compensatórios objeto do pedido arbitral, por erro de direito quanto ao sentido e alcance dos mencionados preceitos, com a consequente anulação das mesmas.
Fica, assim, prejudicado o conhecimento dos outros vícios imputados pela Requerente aos atos tributários em causa.».
6.4 Pese embora a decisão arbitral recorrida, no excerto transcrito, não recuse expressamente a aplicação da normas sindicadas pelos recorrentes, o sentido da decisão recorrida – considerando procedente o pedido de declaração de ilegalidade das liquidações de imposto do selo e juros compensatórios objeto do pedido, por erro de direito quanto ao sentido e alcance dos preceitos em causa (n.º 1, alínea e) e n.º 7 do artigo 7.º do CIS, aditado pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE 2016), com o sentido que lhe foi dado pelo artigo 156.º da mesma LOE 2016 ) – teve por pressuposto o carácter inovatório da norma contida no n.º 7 do artigo 7.º do CIS, considerando que, como acima transcrito, «que a Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março (LOE 2016) veio, através da interpretação conjugada dos seus artigos 152.º e 154.º, delimitar o âmbito material da isenção prevista alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, de forma inovadora e retroativa, e, como tal, inconstitucional, por violação do princípio da proibição da retroatividade das normas fiscais, previsto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP, ínsito no princípio da segurança jurídica e da proteção da confiança dos cidadãos.» (cfr. fls. 23). E, considera ainda o Tribunal arbitral recorrido que «ainda que se tratasse de uma verdadeira norma interpretativa, não pode ser desconsiderada a proteção constitucional que é garantida ao contribuinte no artigo 103.º, n.º 3, ao proibir-se a retroatividade (autêntica) da lei fiscal.» (cfr. fls. 23-24).
7. Ambos os recursos interpostos no âmbito dos presentes autos, pese embora a formulação não inteiramente coincidente, têm por objeto a norma constante do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do CIS, a este Código aditado pelo artigo 152.º da citada Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º do CIS, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos.
Como se afirmou no recente Acórdão n.º 52/2019, da 3ª Seção (cfr. II – Fundamentação, 7. e 8.):
«Tal norma coincide integralmente com aquela que foi apreciada no Acórdão n.º 644/2017, que confirmou a Decisão Sumária n.º 404/2017, bem como no Acórdão n.º 92/2018, ambos proferidos pela 2.ª Secção do Tribunal Constitucional.
Em ambos os referidos arestos, o Tribunal pronunciou-se pela inconstitucionalidade, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, ao atribuir caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado a este Código pelo artigo 152.º da citada da Lei n.º 7-A/2016, determina a aplicabilidade nos anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com o artigo 7.º, n.º 1, alínea e), do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, segundo a qual a isenção objeto de tais preceitos não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos.
Para fundamentar o juízo de inconstitucionalidade confirmado pelo Acórdão n.º 644/2017 e subsequentemente reiterado no Acórdão n.º 92/2018, escreveu-se na Decisão Sumária n.º 404/2017 o seguinte:
“(…) No domínio fiscal rege, desde a revisão constitucional de 1997, a norma do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição: ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que tenham natureza retroativa. Consequentemente, o legislador não pode criar impostos com tal natureza ou introduzir nos impostos existentes modificações que, com efeitos retroativos, os agravem. Como a jurisprudência constitucional tem afirmado, está em causa a proibição de estatuir consequências jurídicas novas que constituam ex novo ou agravem situações fiscais já definidas, nomeadamente o quantum devido a título de certo imposto e previamente definido em razão da verificação de todos os factos relevantes à luz do direito aplicável antes da estatuição das consequências jurídicas novas. Como se refere no Acórdão n.º 575/2014 (acessível, assim como os demais adiante citados, a partir de http://www.tribunalconstitucional.pt/tc/acordaos/ ): […]
Na verdade, o Tribunal Constitucional tem vindo a seguir o entendimento de que a proibição da retroatividade, no domínio da lei fiscal, apenas se dirige à retroatividade autêntica, abrangendo apenas os casos em que o facto tributário que a lei nova pretende regular já tenha produzido todos os seus efeitos ao abrigo da lei antiga, excluindo do seu âmbito aplicativo as situações de retrospetividade ou de retroatividade imprópria, ou seja, aquelas situações em que a lei é aplicada a factos passados mas cujos efeitos ainda perduram no presente, como sucede quando as normas fiscais que produziram um agravamento da posição fiscal dos contribuintes em relação a factos tributários que não ocorreram totalmente no domínio da lei antiga e continuam a formar-se, ainda no decurso do mesmo ano fiscal, na vigência da nova lei (assim, por exemplo, os Acórdãos n.ºs 617/2012 e 85/2013, que, por sua vez, remetem para os Acórdãos n.ºs 128/2009, 85/2010 e 399/2010).
(…) A mencionada proibição constitucional tem implicações relativamente às leis interpretativas no domínio fiscal. In casu, e dada a interpretação feita pelo tribunal a quo (…), importa considerar especialmente as leis interpretativas materialmente retroativas.
Como se explicou no Acórdão n.º 267/2017, devido à integração da lei interpretativa na lei interpretada estatuída no artigo 13.º, n.º 1, do Código Civil, pode em certo sentido falar-se de uma retroatividade formal inerente a toda a lei interpretativa: há retroatividade, porque tal lei se aplica a factos e situações anteriores, e a mesma retroatividade é “formal”, visto que a lei, «vindo consagrar e fixar uma das interpretações possíveis da [lei anterior – cujo sentido e alcance não se podiam ter como certos –] com que os interessados podiam e deviam contar, não é suscetível de violar expectativas seguras e legitimamente fundadas» (cfr. Batista Machado, Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador, Almedina, Coimbra, 1983, p. 246). Diferentemente, se a lei nova se pretende aplicar a factos e situações jurídicas anteriormente disciplinados por um direito certo, então este último é modificado, violando-se expectativas quanto à sua continuidade, e tal lei, na medida em que inove relativamente ao direito anterior, será substancial ou materialmente retroativa (cfr. idem, ibidem, p. 247).
Na ótica da tutela da confiança dos destinatários do direito, releva que a lei interpretativa formalmente retroativa apenas declara o direito preexistente; ao passo que a lei interpretativa substancialmente retroativa, ao modificar o direito preexistente, constitui direito novo. Pode suceder – e sucede com alguma frequência – que o legislador declare ou qualifique expressamente como “interpretativa” certa disposição de uma lei nova, mesmo quando essa disposição seja na realidade inovadora. Uma lei que modifique o direito preexistente – o mesmo é dizer, que constitua direito novo – sob a capa de “lei interpretativa” violará necessariamente uma eventual proibição de leis retroativas válida para o seu âmbito de aplicação material.
(…) É o que se verifica em relação à norma objeto do presente recurso: de acordo com a interpretação feita na decisão recorrida, a solução normativa resultante da conjugação dos n.ºs 1, alínea e), e 7, do artigo 7.º do CIS, consagrada na sequência do aditamento do citado n.º 7 pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016 é inovadora e aumenta a coleta de Imposto do Selo devida, ou seja, agrava desfavoravelmente o modo de calcular o quantum devido a título daquele Imposto. A determinação da aplicação de tal solução a anos fiscais anteriores ao da entrada em vigor da referida Lei n.º 7-A/2016 prevista no seu artigo 154.º torna-a, por conseguinte, substancialmente retroativa e, nessa mesma medida, incompatível com a proibição da imposição de impostos retroativos do artigo 103.º, n.º 3, da Constituição.
Em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, a interpretação do direito infraconstitucional feita pelo tribunal recorrido é, em princípio, vinculativa para o Tribunal Constitucional, já que a este (…) compete «julgar inconstitucional ou ilegal a norma que a decisão recorrida, conforme os casos, tenha aplicado ou a que haja recusado aplicação» (artigo 79.º-C da LTC). No entanto, tal não impede o Tribunal Constitucional, se assim o entender justificadamente, de se afastar da interpretação acolhida pela decisão recorrida, e de a substituir por outra, desde que conforme à Constituição (cfr. o artigo 80.º, n.º 3, da LTC). Com efeito, tal possibilidade é inerente à natureza jurisdicional do Tribunal Constitucional e assegura que a função depuradora própria da fiscalização concreta da constitucionalidade a seu cargo se exerça sobre normas de direito infraconstitucional resultantes de interpretações não unilaterais e, tanto quanto possível, partilhadas pela generalidade dos tribunais.
No caso sub iudice, contudo, inexistem razões para afastar a caracterização como inovadora da solução normativa resultante da conjugação dos n.ºs 1, alínea e), e 7, do artigo 7.º do CIS, consagrada na sequência da alteração introduzida nesse Código pelo artigo 152.º da Lei n.º 7-A/2016. A decisão recorrida fundamentou devidamente tal caráter inovador. Assim, não deve o Tribunal Constitucional corrigir a interpretação da norma recusada aplicar pelo tribunal a quo nem inverter o juízo de inconstitucionalidade por este formulado.
(…) De todo o modo, ainda que tal interpretação se pudesse ter como controvertida, nomeadamente com base na existência de decisões judiciais com sentido diferente do acolhido na decisão ora recorrida, seria de aplicar a doutrina seguida no Acórdão n.º 267/2017, pelos fundamentos nele expostos: do ponto de vista da Constituição, para que uma disciplina normativa autoqualificada como meramente interpretativa seja considerada constitutiva de novo direito e, como tal, substancialmente retroativa, é condição suficiente a verificação de que à norma interpretada na sua primitiva versão pudesse ter sido imputado pelos tribunais um sentido que, na sequência da norma interpretativa, ficou necessariamente excluído.”
A norma sindicada é uma norma interpretativa, tal como aquela que foi apreciada quer no Acórdão n.º 267/2017, proferido pela 2.ª Secção do Tribunal Constitucional — aresto esse, de resto, expressamente invocado pelo Tribunal a quo como fundamento da recusa —, quer na Decisão Sumária n.º 11/2018, confirmada pelo Acórdão n.º 107/2018, proferido pela 3.ª Secção do Tribunal Constitucional, o qual, por sua vez, fez seus os fundamentos subjacentes ao julgamento realizado no Acórdão n.º 395/2017, proferido igualmente pela 3.ª Secção.
Ambos os referidos arestos pronunciaram-se pela inconstitucionalidade, por violação da proibição de criação de impostos com natureza retroativa estatuída no artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, a norma do artigo 135.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, na parte em que, por efeito do caráter meramente interpretativo que lhe atribui, determina que a norma do artigo 88.º, n.º 21, 2.ª parte, do Código do IRC – número esse aditado pelo artigo 133.º da citada Lei – segundo a qual, ao montante global resultante das tributações autónomas liquidadas num dado ano em sede de IRC, não podem ser deduzidos os valores pagos a título de pagamento especial por conta nesse mesmo ano, se aplique aos anos fiscais anteriores a 2016.
8. Sendo a norma que constitui objeto dos presentes recursos idêntica àquela que foi apreciada nos Acórdãos n.º 644/2017 e 92/2018 e materialmente análoga àquela que foi analisada nos Acórdãos n.º 267/2017 e 107/2018, impõe-se reafirmar aqui a orientação que ali se firmou, concluindo, também neste caso, pela inconstitucionalidade, por violação da proibição constitucional de criar impostos com natureza retroativa (cf. artigo 103.º, n.º 3, da Constituição Portuguesa), da norma resultante do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, no segmento em que, atribuindo caráter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do CIS, aditado pelo artigo 152.º da mesma Lei, determina a aplicabilidade, em anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, com o sentido de que a isenção de imposto do selo não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos.»
8. A fundamentação expendida neste aresto – e naqueles para que o mesmo remete – afigura-se transponível para o caso dos presentes autos, pelo que é de concluir, de igual modo, no sentido da inconstitucionalidade.
III – Decisão
9. Pelo exposto, decide-se:
a) Julgar inconstitucional, por violação da proibição de criar impostos com natureza retroativa, inscrita no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa, a norma do artigo 154.º da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de março, no segmento em que, atribuindo carácter meramente interpretativo ao n.º 7 do artigo 7.º do Código do Imposto do Selo, aditado pelo artigo 152.º da mesma Lei, determina a aplicabilidade, em anos fiscais anteriores a 2016, da norma do mesmo n.º 7, em conjugação com a alínea e) do n.º 1 do artigo 7.º, do referido Código, na redação dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de dezembro, com o sentido de que a isenção de imposto do selo não abrange as comissões de gestão cobradas pelas sociedades gestoras aos fundos de pensões por elas geridos;
e, em consequência,
b) Julgar improcedentes os recursos interpostos pelos recorrentes Ministério Público e Autoridade Tributária e Aduaneira.
Sem custas.
Lisboa, 23 de janeiro de 2019 - Maria José Rangel de Mesquita