TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 109.º Volume \ 2020

57 acórdão n.º 475/20 Jorge Belchior/Martins, Rui Pedro, op. cit. , pp. 120-123), o que se justifica por razões de uniformidade, certeza e praticabilidade na aplicação concreta do tributo. Daí não pode deduzir-se, porém, que a medida da igualdade a eleger neste âmbito seja dada apenas pelas obrigações garantidas, para assim concluir que, desde que estas se mantenham inalteradas – desde que o financiamento garantido seja o mesmo, nas palavras da recorrente – não pode ser exigido imposto do selo sobre quaisquer outras operações relacionadas com as garantias de tais obrigações. Pelo contrário, é plausível e coerente com o regime do imposto do selo, que a constituição de garantias, em momento posterior ao da celebração do contrato especialmente tributado na tabela, seja considerada com uma nova manifestação de capacidade contributiva à luz da verba 10 da TGIS e do artigo 1.º, n.º 1, do CIS, revelada pelo obrigado à constituição da garantia sobre o qual deve recair o respetivo encargo [cfr. a alínea e) do n.º 3 do artigo 3.º do CIS] – do mesmo modo que a constituição de uma nova garantia, que se destine a substituir outra anteriormente prestada e tributada ao abrigo da verba 10 da TGIS, pode em abstrato ser objeto de tributação, mesmo que se reporte à mesma obrigação garantida e esta se mantenha inalterada. À luz deste critério, não se vê, por último, razão para distinguir a constituição de garantias, da substitui- ção de garantias perecidas, quando o perecimento resulta do decurso de um prazo determinado e previsível e a substituição importa a constituição de garantias de diferente natureza por um prazo mais dilatado, como sucedeu no caso dos autos. 16. Mas mesmo admitindo que foi intenção do legislador, através da verba 10 da TGIS, atingir a capacidade económica materializada nas obrigações garantidas e não nas garantias, em si mesmas conside- radas, sempre haverá que reconhecer que o requisito da simultaneidade criticado pela recorrente responde a «exigências de praticabilidade e cognoscibilidade do facto tributário, indispensáveis também para o cumpri- mento das finalidades do sistema fiscal» (cfr. o Acórdão n.º 142/04). Como supra se referiu já, à imposição deste requisito – tal como, v. g. , às normas que equiparam a pror- rogação do prazo das garantias a novas operações – subjaz o propósito de prevenir a adoção de comportamen- tos evasivos ou abusivos, no que parece ser o reverso da almejada suavização do formalismo característico do imposto do selo, através da atenção à substância das operações económicas tributadas. A redação da verba 10 é reveladora dessa mesma preocupação: a possibilidade de considerar material- mente conexos atos que constam de instrumentos ou títulos distintos foi acompanhada da introdução dos requisitos da acessoriedade material e da simultaneidade. A superação da acessoriedade formal induziu, pois, a salvaguardar «com um escopo claramente anti-abusivo a necessidade da garantia ser constituída simulta- neamente – i. e. , na mesma data – uma vez que na maioria dos casos em que as garantias são acessórias o cre- dor exige a sua constituição no mesmo dia da obrigação garantida.» (vide Bruno Santiago, loc. cit., p. 135). Assim, por um lado, a realização das duas operações na mesma data fornece um indício seguro e facil- mente apreensível da acessoriedade material, sem a qual não haveria razão para excluir as garantias do âmbito da incidência da verba 10 e não as tributar, nos termos gerais. Sendo de fácil verificação e demonstração, o requisito da simultaneidade torna assim mais simples e eficiente a aplicação das regras do imposto. Por outro lado, contribui para prevenir a adoção de comportamentos eventualmente abusivos, na medida em que obsta a que sejam realizadas, em momento posterior, operações que eventualmente ocultem uma alteração de facto relevante, não (apenas) no plano das garantias, mas (também) das obrigações garantidas. Ora, tal como este Tribunal tem constantemente entendido e tal como se reafirmou no Acórdão n.º 105/19: «De forma reiterada e uniforme, vem este Tribunal considerando que o legislador fiscal se encontra jurídico- -constitucionalmente vinculado pelo princípio da capacidade contributiva, decorrente do princípio da igualdade tributária consagrado no artigo 13.º e nos artigos 103.º e 104.º da CRP, cujo sentido é o de exigir que os factos tributáveis considerados sejam reveladores de capacidade contributiva do sujeito passivo e que as diferenciações que