TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 109.º Volume \ 2020

55 acórdão n.º 475/20 voluntárias sobre os três prédios de que o fundo a dissolver era proprietário, por um prazo que justificou a aplicação da taxa mais elevada de 0,6% (prevista na verba 10.3). A abertura do tipo configurado pela verba 10 permite, em casos como o dos autos, que o imposto do selo possa incidir sobre operações diversificadas, e previsivelmente mais complexas num setor em constante evolução, sem que deixe de deter o nível de desenvolvimento ou densificação bastante, para permitir anteci- par a sua aplicação, tanto às garantias constituídas ex novo , como, por exemplo, às garantias constituídas por exigência do credor para reforçar as previamente prestadas (e eventualmente tributadas) ou para as substituir por outras de diferente natureza (independentemente do que motiva a substituição), ou ainda às garantias que forem constituídas em resultado de novação da obrigação garantida.  Por fim, refira-se brevemente que os termos em que se encontra delimitada a incidência do imposto, no que respeita aos pressupostos da exclusão das garantias materialmente acessórias de contratos especialmente tributa- dos na Tabela, também não infirmam esta observação. Dada por demonstrada in casu a acessoriedade material da garantia objeto de tributação – requisito cuja interpretação, na prática, se tem revelado mais problemática (vide, v. g. , o acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 23 de abril de 2020, Proc. n.º 1649/10.9BELRS, disponível em http://www.dgsi.pt ) – não suscita especiais dificuldades a identificação dos contratos especialmente tributados na Tabela nem a definição do que deve entender-se, para este efeito, por simultaneidade, mantendo-se na prática constante o entendimento de que este requisito se encontra preenchido quando forem coincidentes as datas de celebração do contrato principal e do contrato de prestação de garantia ( a este respeito, vide, v. g. , o Ofí- cio Circulado n.º 40091, de 17 de setembro de 2007, da DSIMT - Direção de Serviços do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis disponível e m https://info.portaldasfinancas.gov.pt/pt/informacao_fiscal/ legislacao/instrucoes_administrativas/Documents/Of-Circulado_40091-2007.pdf ). Em face do exposto, não se mostra possível concluir que a norma que constitui objeto do presente recurso – segundo a qual, recorde-se, a verba 10 da TGIS abrange as garantias materialmente acessórias de contratos especialmente tributados na mesma Tabela que, embora constituídas em momento posterior, se destinam a substituir as garantias constituídas simultaneamente com a obrigação garantida, entretanto perecidas – é o fruto imprevisível da interpretação de um tipo configurado pelo legislador em termos que não garantem o grau de calculabilidade e determinabilidade que o princípio da tipicidade fiscal impõe. Não procede, portanto, a violação do princípio da tipicidade invocada pela recorrente. 14. Resta agora saber se a norma, na medida em que exige que as obrigações excluídas da incidência da verba 10 da TGIS sejam constituídas na mesma data que os contratos especialmente tributados na Tabela, ofende o princípio da igualdade quando em causa está a substituição de garantias entretanto perecidas. Pressupondo que se mantém a acessoriedade material entre as garantias e os contratos especialmente tributados na Tabela, a recorrente estabelece uma comparação entre os sujeitos passivos ao qual é exigido imposto por garantias constituídas em momento posterior, para substituição de garantias anteriormente prestadas e perecidas («grupo alvo»); e os sujeitos passivos que constituem apenas na mesma data em que são celebrados os «contratos especialmente tributados na tabela» (par comparativo). E defende que, uma vez que «o financiamento (anteriormente tributado) é o mesmo, as obrigações garantidas são as mesmas», não há razão para conferir um tratamento diferenciado a estas categorias de sujeitos, ou seja, para não excluir as garantias prestadas em ambos os casos do âmbito de incidência da verba 10 da TGIS. Esta conclusão pressupõe, claro está, que a manifestação de capacidade contributiva que o legislador visou atingir através da verba 10 da TGIS – e que deve ser erigida como termo de comparação do juízo de igualdade a fazer – se funde na obrigação garantida e se esgota no momento em que essa obrigação é constituída. Desta perspetiva, as garantias propriamente ditas só relevariam quando exprimissem, ex novo , a capacidade económica que é associada à constituição de obrigações garantidas [referindo-se, nesta hipótese, a uma capacidade contributiva virtual emergente do «“súbito enriquecimento aparente” resultante de uma disponibilidade monetária instantânea», vide Lobo, Carlos Baptista, “As operações financeiras no Imposto