TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 109.º Volume \ 2020

52 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL com as realidades atuais (…). Estavam, no entanto, ainda por fazer uma extensa remodelação da filosofia do imposto (…) e a reflexão do papel que uma tributação deste estilo pode e deve desempenhar num moderno sistema fiscal, que teria de ter em conta a significativa receita que o selo proporciona aos cofres do Estado, os reduzidos cus- tos da sua arrecadação e sua articulação com a tributação direta em geral e os restantes tipos de tributação indireta. Resultado dessa reflexão foi a ideia fundamental de o imposto do selo dever continuar a ocupar um significa- tivo papel no sistema fiscal, não como tributação de sobreposição, mas, sim, como meio de atingir manifestações de capacidade contributiva não abrangidas na incidência de quaisquer outros impostos. É uma função residual nem por isso menos relevante, tendo em conta as inevitáveis lacunas da tributação do rendimento e do consumo. (…) A nova tabela reduz substancialmente as verbas da Tabela Geral, altera a formulação da grande maioria das verbas não eliminadas e põe termo à acumulação de taxas num mesmo ato ou documento. A nova tabela reflete e sistematiza a tendência para a alteração, embora necessariamente gradual, de uma das ancestrais características do imposto do selo, que é ser um imposto sobre documentos. Na falta de outro modelo mais apropriado e moderno de tributação, o imposto do selo deve recair sobre as operações que, constituindo a revelação de rendimento ou riqueza, por qualquer motivo não sejam abrangidas por qualquer outro tipo de tribu- tação indireta (…).» Os propósitos assim assumidos pelo legislador encontram-se bem refletidos na proposta de alteração da verba relativa às garantias das obrigações (vide, na Proposta de Lei, o n.º 11 da Tabela), que viria a constar do 10 da Tabela aprovada pela Lei n.º 150/99. Esta disposição passou a referir-se genericamente às «garantias das obrigações», submetendo-as, independentemente da sua «natureza ou forma», a taxas variáveis em função do prazo pelo qual são concedidas. Neste aspeto, a tributação das garantias parece ter-se afeiçoado ao «novo modelo adoptado para a tri- butação do crédito» pela Lei n.º 150/99, o qual, ainda segundo a Exposição de Motivos da supracitada Proposta, pretendia ser «um modelo mais racional, desagravador, sobretudo, do crédito em geral e do de curto prazo em especial, que atalha também comportamentos evasivos que eventualmente hoje se verifiquem nesta área da tributação através da prorrogação sucessiva e ilimitada dos contratos de abertura de crédito.» Às garantias constituídas por prazo inferior a um ano, por prazo superior a um ano mas inferior a cinco, e por prazo superior a cinco anos, passaram a aplicar-se taxas diferentes e crescentes, tal como sucedeu com a utilização de crédito concedido, por prazos determináveis e idênticos, no termos previstos na verba 17.1 da TGIS. Em ambas as disposições, com vista a reprimir comportamentos evasivos, estabeleceu-se também que a prorrogação do prazo seria, em regra, considerada «uma nova operação». Por último, manteve-se na redação da verba 10 a exclusão das garantias acessórias de contratos espe- cialmente tributados na TGIS. Mas, o legislador optou por clarificar que ficam excluídas apenas as garantias «materialmente acessórias» dos contratos especialmente tributados, constituídas ao mesmo tempo que estes, ainda que através de outros títulos ou instrumentos. Tal como explica Bruno Santiago, «[a] intenção do legislador é clara e compreensível: evitar situações de dupla tributação sempre indesejáveis e que onerariam excessivamente as operações. No entanto, para acautelar possíveis abusos por parte dos contribuintes, esta excepção foi rodeada de requisitos apertados: i) a necessidade de uma acessoriedade material e não mera- mente formal; e ii) a constituição da garantia na mesma data que a obrigação garantida.» (vide Santiago, Bruno, “As garantias das obrigações e o imposto do selo”, Estudos em Memória do Prof. Doutor J.L. Saldanha Sanches , Vol. IV, Coimbra Editora, Coimbra, 2011, p. 130). 11. Já a fim de evitar a acumulação de taxas num mesmo ato ou documento, a Lei n.º 150/99 veio adotar (no artigo 12.º, n. os 2 e 3) a regra segundo a qual, na hipótese de um ato ou documento estar sujeito a diferentes taxas de imposto previstas na TGIS, é devida apenas «a maior» (vide os n. os 2 e 3 do artigo 22.º do CIS, na sua redação atual). A verba 10 fornece, por sua vez, solução para o problema da potencial concorrência de factos geradores do dever de pagar imposto do selo em operações que – ainda que constem de diferentes atos, documentos