TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 107.º Volume \ 2020

241 acórdão n.º 130/20 cuja conjugação resulta o nascimento da obrigação tributária, assim como os elementos dessa mesma obriga- ção, sejam normas disciplinadoras do elementos essenciais dos impostos.  Ora, nos impostos especiais sobre o consumo, a obrigação tributária nasce a partir da produção ou importação, mas apenas se torna exigível como a introdução no consumo (artigos 7.º e 8.º do atual CIEC – Decreto-Lei n.º 73/2010, de 21 de junho). Em conformidade com a legislação comunitária, a chamada Diretiva Horizontal – a Diretiva n.º 2008/118/CE, de 16 de dezembro, – entre o momento em que se considera nascida a obrigação tributária e o momento da sua exigibilidade, o imposto encontra-se suspenso. Decorre daqui que uma das principais particularidades destes impostos monofásicos, objeto de harmoniza- ção comunitária, é precisamente o regime de suspensão, através do qual se permite que os produtos tributá- veis circulem no território comunitário e sejam armazenados em entrepostos fiscais sem pagamento imediato do imposto. O regime suspensivo, que foi inspirado no direito aduaneiro, é pois um dos instrumentos essen- ciais para assegurar os princípios comunitários nesta matéria, especialmente a tributação no destino, uma vez que permite aproximar o imposto do momento e local do consumo. Não obstante o desfasamento temporal que existe entre o momento da produção e importação dos pro- dutos tributáveis – o facto gerador do imposto – e o da sua introdução no consumo – quando ele se torna exi- gível – este é o momento mais relevante na aplicação do imposto, pois é ele que situa no tempo e no espaço a obrigação tributária (n.º 3 do artigo 7.º do CIEC). A introdução no consumo, apesar de configurada na lei como condição de exigibilidade, surge como um dos momentos constitutivos da relação jurídica tributária, sem o qual não existe crédito de imposto. Como refere Sérgio Velasques, «a obrigação tributária resulta antes da conjugação dos dois factos, o fabrico e a introdução no consumo – um pressuposto complexo, de forma- ção progressiva, resultante da combinação necessária de dois elementos, ao último dos quais cabe a função de aperfeiçoar a fattispecie tributária. Por outras palavras: a obrigação de imposto não se pode considerar nascida senão aquando da introdução no consumo» (cfr. Os Impostos Especiais de Consumo, Almedina, p. 303). O regime do ISP previsto nos artigos 88.º e seguintes do CIEC compreende um regime especial para o gasóleo colorido e marcado, o qual foi criado para dar concretização a parte substancial das isenções e das reduções de taxa do ISP. O mais característico desse regime é que a fase de introdução no consumo e da con- sequente liquidação do imposto não se verificar no topo do circuito económico, com a saída do produto dos entrepostos comercias ou com a importação, como é regra, mas nos postos de abastecimento de combustível ao público. A consideração do imposto como concretização do direito a um benefício fiscal e a deslocação da fase de introdução no consumo para os retalhistas implicaram a criação de uma regulamentação apertada sobre o procedimento de reconhecimento do benefício fiscal (Portaria n.º 117-A/2008, de 8 de fevereiro) e a imple- mentação de um sistema de funcionamento de venda ao público do gasóleo colorido e marcado (Portaria n.º 361-A/2008, de 12 de maio). Assim, apenas podem beneficiar da isenção parcial (redução da taxa) as pessoas singulares ou coletivas que, comprovadamente, utilizem produtos petrolíferos e energéticos nas atividades e equipamentos previstos nos n. os 2 e 3 do artigo 93.º do CIEC, desde que verificadas as condições referidas no artigo 2.º da Porta- ria 117-A/2008. Os benefícios fiscais concretizados através da utilização de GCM são obrigatoriamente efetuados através da utilização de um cartão de microcircuito, emitido pela Direção-Geral das Agricultura e Desenvolvimento Rural (DGADR), o qual determina a extensão do benefício quanto à quantidade per- mitida ( plafond ) e quanto aos equipamentos autorizados a consumir GCM. O benefício é reconhecido pela Autoridade Tributária, a quem devem ser enviados os respetivos pedidos. O cartão é pessoal e intransmissível e, sob pena de incorrem em infração tributária, os beneficiários estão sujeitos as obrigações especificadas no artigo 7.º daquela Portaria. O cartão é um documento comprovativo do ato declarativo de reconhecimento da benefício, mas apesar da natureza declarativa, por força do modo de funcionamento dos impostos espe- ciais sobre o consumo, só produz efeitos no futuro, à medida que ocorra a introdução no consumo dos pro- dutos que serão consumidos nas utilizações isentas. A inobservância das condições exigidas e a violação dos pressupostos do benefício, designadamente, a utilização do GCM sem reconhecimento prévio do benefício