TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 105.º Volume \ 2019

133 acórdão n.º 298/19 tributária [cfr. os artigos 40.º, n.º 2, e 41.º, n. os 1, alínea b) , e 2, ambos do RGIT]. Existe deste modo, uma conexão funcional e orgânica entre a colaboração procedimental no quadro do procedimento de inspeção e e a investigação criminal na fase de inquérito. Depois, o Tribunal, no acórdão em referência, perspetivou o dever de colaboração do contribuinte com a inspeção tributária legalmente previsto como uma limitação do nemo tenetur justificada pela relevância constitucional dos fins servidos por tal atividade inspetiva, nomeadamente a garantia de que o sistema fis- cal possa efetivamente desempenhar as suas funções no tocante à satisfação das necessidades financeiras do Estado e à justa repartição dos rendimentos e da riqueza. Por outro lado, também não deixou de se conside- rar, ainda neste plano da finalidade da restrição, que, «como a aplicação duma sanção penal exige a prova da prática do ilícito imputado ao arguido, a inutilização dos elementos recolhidos durante a inspeção à situação tributária conduziria a uma quase certa imunidade penal, como resultado da colaboração verificada na fase inspetiva […]: o cumprimento da lei na fase de inspeção acabaria por impedir o cumprimento da lei na fase sancionatória, não sendo possível que um sistema jurídico racional subsistisse com uma antinomia desta natureza». Finalmente, quanto à avaliação dos testes da proporcionalidade, ponderou-se no Acórdão n.º 340/13: «[A] restrição em causa respeita o critério da proporcionalidade, sendo adequada, isto é, constituindo um meio idóneo para a prossecução e proteção dos referidos interesses merecedores de proteção constitucional, e necessária, em virtude da mesma corresponder quer a um meio exigível no sentido de obter o fim da eficiência do sistema fiscal, objetivo esse que não se mostra que seria alcançável através de mecanismos alternativos que se revestiriam de excessiva onerosidade para a administração tributária, quer pelo dispêndio de recursos e de tempo, quer pelo risco de ineficácia, face à complexidade, dimensão e multiplicidade de atividades e situações a que têm de responder os modernos sistemas fiscais, no quadro de uma “Administração de massas”. Acresce ainda que as referidas restrições respeitam a proporcionalidade em sentido estrito, uma vez que se podem considerar equilibradas, visto que contém mecanismos flanqueadores que salvaguardam uma adequada ponderação dos concretos bens jurídicos constitucionais em confronto, ou seja, entre o direito que é objeto de restrição e dos valores ou interesses que justificam a restrição. Com efeito, apesar da absoluta necessidade de cooperação dos contribuintes nas tarefas da administração tri- butária, não está completamente vedada a estes a possibilidade de recusar tal colaboração. De acordo com o artigo 63.º, n.º [5, da LGT,] é legítimo ao contribuinte não cooperar na realização das diligências previstas no n.º 1, quanto as mesmas impliquem: “a) O acesso à habitação do contribuinte; b) A consulta de elementos abrangidos pelo segredo profissional, bancário ou qualquer outro dever de sigilo legalmente regulado, salvo os casos de consentimento do titular ou de derrogação do dever de sigilo bancário pela administração tributária legalmente admitidos; c) O acesso a factos da vida íntima dos cidadãos; d) A violação dos direitos de personalidade e outros direitos, liberdades e garantias dos cidadãos, nos termos e limites previstos na Constituição e na lei.” E na previsão desta última alínea não deixam de [estar] incluídas as garantias de defesa em processo penal, designadamente o direito à não autoincriminação, o qual, como já vimos, é extensível à fase inspetiva tributária […]. E, em caso de oposição do contribuinte com fundamento nestas circunstâncias, “a diligência só poderá ser rea- lizada mediante autorização concedida pelo tribunal da comarca competente com base em pedido fundamentado da administração tributária” (n.º [6] do artigo 63.º, da LGT […]). Significa isto que, nas situações previstas no artigo 63.º, n.º [5, da LGT], o contribuinte não está colocado, pura e simplesmente, perante a alternativa de cumprir o dever de cooperação, dando lugar a que a administração