TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 102.º volume \ 2018

538 A dívida fiscal liquidada era de € 73 799,09 e o montante a garantir era, atento o disposto no n.º 6 do artigo 199.º do CPPT, de € 93 870,61. Tendo a AT avaliado o património da sociedade garante em €  −1 444 507,44, impôs-se a conclusão, firmada no despacho reclamado junto do tribunal de 1.ª instância, de que a fiança prestada era inidónea, na medida em que não reforçava a garantia da dívida exequenda rela- tivamente à garantia geral constituída pelo património da executada. 7. A decisão recorrida recusou a aplicação da norma que constitui o objeto do presente recurso – o mesmo é dizer: recusou os critérios legais de aferição da idoneidade de fiança prestada por sociedade em relação de grupo com a executada –, com fundamento na violação do princípio da proporcionalidade, tendo entendido que a solução legal, pese embora adequada e necessária, não passa no crivo da proporcionalidade em sentido estrito. Para suportar tal conclusão, invocou, no essencial, as seguintes razões: (i) O método de avaliação consagrado na alínea a) do n.º 3 do artigo 15.º, que se insere no âmbito da tributação da transmissão gratuita de participações sociais, não é adequado à determinação do valor do património de uma sociedade para efeitos de aferição da idoneidade de fiança prestada com vista à suspensão da execução fiscal, na medida em que diz respeito à avaliação das ações representativas do capital social e não do património da sociedade garante. Esta distinção implica, no caso de se tratar de uma SGPS, que se não confundam as participações sociais que titulam o capital social com as participações sociais que integram o património da sociedade. (ii) A dedução prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 199.º-A do CPPT – do montante das «partes de capital do executado que sejam detidas, direta ou indiretamente, pelo garante» − repousa na confu- são entre o valor das ações representativas do capital social da garante e o valor das ações que inte- gram o seu património, na medida em que é subtraído ao valor total daquelas uma parte do valor destas, correspondente às partes de capital da executada que integram o património da garante. Tal implica − conclui-se − a confusão de «realidades diversas». (iii) A razão de ser da dedução prevista na alínea b) do n.º 1 do artigo 199.º-A do CPPT – evitar que o património da executada, que constitui a garantia geral da dívida exequenda, seja contabilizado na aferição do valor da garantia especial constituída pela fiança −, não se aplica aos casos, como o dos presentes autos, em que o fiador renuncia ao benefício da excussão prévia. Tal renúncia implica que o património do fiador responde pela dívida ainda que o credor não tenha excutido o património do devedor principal, pelo que deixa de fazer sentido subtrair este ao património daquele. (iv) A desproporcionalidade da solução legal manifesta-se no resultado gerado na situação dos autos, em que a fiança prestada por uma sociedade com um ativo de € 212 147 138 e capitais próprios de €  17 298 437 é reputada inidónea para garantir uma dívida de € 93 870,61. Acresce o argumento, aduzido pela recorrida nas suas contra-alegações, de que, sendo o valor das partes de capital da executada, no montante de € 9 525 790, superior ao valor total das ações da fiadora, no montante de € 8 649 236,50, é evidente a desproporcionalidade da dedução. Tudo isto concorre no sentido de que a critério de avaliação consagrado na lei está – nas palavras da decisão recorrida − «eivado de “erro manifesto”». 8. Importa começar pela caracterização exata da questão de constitucionalidade que se coloca no pre- sente recurso. Desde logo, cumpre dizer que o problema não se situa no plano da proporcionalidade em sentido estrito – o denominado «terceiro teste» ou «terceiro subprincípio» em que se desdobra o princípio da proporciona- lidade em sentido amplo ou da proibição do excesso. Como se afirma na decisão recorrida, é jurisprudência constitucional reiterada e pacífica que o princípio da proibição do excesso se analisa em três subprincípios: idoneidade, exigibilidade e proporcionalidade (vide, por todos, os Acórdãos n. os 187/01 e 123/18). O sub- princípio da idoneidade (ou da adequação) determina que o meio restritivo escolhido pelo legislador não