TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 102.º volume \ 2018

527 acórdão n.º 349/18 Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo já se tinha pronunciado pelo desajustamento do cri- tério que ora foi acolhido pelo legislador no art. 199.º-A do CPPT (introduzido pela Lei do Orçamento do Estado para 2016), em situações às quais o mesmo foi aplicado pela AT, ainda sem norma legal que o impusesse (…) Na verdade, como ficou dito nessa jurisprudência, para efeitos de avaliação da idoneidade da garantia a prestar por fiança, o critério a utilizar, para além de objetivo, deve ser adequado à finalidade que se propõe, qual seja a de averiguar da suscetibilidade do património do fiador para responder pela dívida exequenda e acrescido, sendo que deve ter-se por desajustado o critério que tenha como resultado último, em virtude do método de avaliação adotado, a recusa como fiador de pessoa cujo património ofereça suficiente consistência para responder pela dívida exequenda e pelo acrescido. Mantemos as críticas que fizemos àquele critério, então ainda não prescrito na lei para formular o juízo sobre a idoneidade da garantia, na sua aplicação aos casos – como o ora sob escrutínio – em que estava em causa a prestação de garantia por fiança por uma sociedade gestora de participações sociais detentora da totalidade do capital social da sociedade executada. A aplicação desse critério, impondo uma avaliação patrimonial da sociedade desadequada, ter- mina num resultado, a nosso ver, manifestamente desajustado, qual seja recusa pela AT de uma fiança oferecida para garantir o valor de € 93 870,61, com fundamento em falta de idoneidade da garantia, com o argumento de que a sociedade fiadora – que tem um capital próprio de € 17 298 473 – «não conseguirá libertar os meios financeiros líqui- dos suficientes, considerando a grandeza dos passivos correntes e contingentes, a falta da capacidade de cumprimento de curto prazo revelada, pelo que neste contexto não está em condições de se assumir como fiadora e que, com elevada probabilidade não tem capacidade de cumprir com as obrigações que a legislação fiscal estabelece para os garantes». Recuperamos algumas das críticas que já anteriormente fazíamos ao método para avaliar a garantia e que ora, pese embora a consagração legal do mesmo, se mantêm. Essencialmente e no que ora nos interessa considerar, são as que passamos a expor. É certo que existem vários métodos para avaliar o património de uma sociedade, mas a escolha do método deve ter em conta a finalidade prosseguida e revelar-se adequada ao mesmo. Assim, a avaliação do património em ordem a formular um juízo de idoneidade sobre a garantia oferecida mediante fiança prestada por uma sociedade deve ser efetuada através de um método que permita averiguar da suscetibilidade do património da sociedade assegurar o pagamento da dívida exequenda e do acrescido, caso seja necessário executar a garantia (cfr. arts. 169.º, 199.º e 217.º, do CPPT, e art. 52.º, da LGT). Ou seja, a aceitação da fiança como garantia encontra-se dependente do valor do património do fiador. Mas, que valor? perguntar-se-á. A nosso ver, o valor relevante será o que possa atin- gir o património da sociedade fiadora se houver de ser executado, penhorado e vendido em ordem ao pagamento da responsabilidade assumida. Ora um critério que arranca da avaliação do património pelas regras do art. 15.º do CIS mostra-se, à partida, desadequado para aferir da capacidade de cumprimento da fiadora. É que neste preceito está previsto, não um método de avaliação do património de uma sociedade, mas um método de avaliação de participações sociais em ordem à determinação da matéria tributável, como expressão quantitativa do facto tributário, para efeitos de liqui- dação do IS – imposto que se enquadra entre os tipos de impostos sobre o consumo ou a despesa, com incidência sobre alguns atos e contratos, previstos na Tabela Geral anexa ao Código – no caso de transmissão de quotas a título gratuito. Ou seja, um critério consagrado para determinar a matéria tributável e, ao final, a tributação em IS. Esse critério de mensuração da matéria tributável (isoladamente ou conjugado com a subsequente subtração dos montantes referidos nas diversas alíneas do n.º 1 do art. 199.º-A do CPPT), na medida em que tem como ponto de partida o valor das quotas sociais, nada nos permite saber sobre a capacidade da sociedade fiadora para responder pelo pagamento da dívida garantida, sobre a suficiência do seu património para esse efeito. A desadequação do método revela-se mais evidente quando a sociedade fiadora é uma sociedade gestora de par- ticipações sociais, pois nesse caso os únicos ativos que a sociedade pode deter são, por força da lei (Lei n.º 495/88, de 30 de dezembro), participações sociais. Assim, a avaliação do seu património deveria contemplar esses ativos, ao invés de se ater ao valor das ações da própria fiadora. Por outro lado, também não se compreende o critério que preside à alínea b) do n.º 1 do art. 199.º-A do CPPT, que impõe que ao valor encontrado pela aplicação do critério do n.º 3 do art. 15.º do CIS se subtraia o montante