TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 102.º volume \ 2018

373 acórdão n.º 309/18 ainda medidas de fomento fiscal, isto é, medidas que atuam, portanto, em termos dinâmicos» (Nuno Sá Gomes, ob. cit. pp. 39 e 135), assim se diferenciando dos benefícios fiscais estáticos, que se dirigem a tutelar situações já consumadas. A finalidade indutora do RAFI está claramente identificada na “exposição de motivos” que acompa- nhou a Lei n.º 10/2009, de 10 de março, a que já se referiu, e nos seus artigos 1.º e 2.º, através da descrição que é feita do comportamento específico dos contribuintes (os «investimentos relevantes»), como requisito ou pressuposto da obtenção das vantagens tributárias concedidas. Trata-se, pois, de uma medida estadual interventiva que visa influenciar e encorajar os contribuintes à realização de investimentos em determinadas regiões do país. Os benefícios fiscais previstos no RFAI são ainda benefícios de natureza temporária e condicionada: são benefícios fiscais temporários, porque são concedidos por um período de tempo limitado fixado na lei: (i) na dedução à coleta, no período de tributação iniciado em 2009 ou, por insuficiência da coleta, nas liquidações dos quatro exercícios seguintes; (ii) nas isenções de IMI, pelo período de cinco anos após a aquisição de prédios que constituam investimento relevante [alínea b) do n.º 1 e n. os 2 e 3 do artigo 3.º do RFAI]; e são benefícios fiscais condicionados, porque a sua eficácia depende do cumprimento de certos ónus impostos ao beneficiário, como a manutenção na empresa e na região dos bens objeto do investimento e dos postos de trabalho criados durante um período mínimo de cinco anos [alíneas c) e f ) do n.º 3 do artigo 2.º do RFAI]. As características acabadas de referir – automáticos, dinâmicos, temporários e condicionados – permi- tem, de certo modo, configurá-los como benefícios fiscais bilaterais: exige-se dos beneficiários uma prestação de interesse coletivo (investimentos relevantes) e promete-se, em troca, uma vantagem economicamente certa (dedução à coleta). Como refere Nuno Sá Gomes, os benefícios temporários e condicionais «corres- pondem a estímulos fiscais que são ofertas ao público, isto é, são atos normativos recipiendos e, por isso, o benefício correspondente sempre terá a natureza paracontratual». Mas, ainda segundo o mesmo autor, a natureza paracontratual ou bilateral dos benefícios fiscais não decorre tanto do facto de serem benefícios condicionais ou temporários, mas sobretudo de consubstanciarem incentivos e estímulos, que atuam como “propostas” feitas pelo Estado aos contribuintes: «em resumo, con- sideramos de natureza paracontratual ou bilateral, os benefícios dinâmicos e causais de um comportamento desejado, isto é, como incentivos, estímulos ou medidas de fomento fiscal que têm a natureza de propostas, feitas, por via legislativa, ao público, de que resultam direitos adquiridos ao disfrute do benefícios prometido, quando os destinatários estimulados ou incentivados preencham os pressupostos legais da respetiva conces- são» ( ob. cit. n.º 359, pp. 150 e 152 e n.º 362, p. 249). 12. Como referido, nos termos do RFAI, a dedução à coleta do IRC, em cada período de tributação, está limitada a 25% do seu montante. Com a entrada em vigor do Orçamento do Estado para 2011 – que alterou o n.º 1 do artigo 92.º do CIRC –, o IRC liquidado, considerando o aproveitamento de benefícios fiscais não pode ser inferior a 90% daquele que seria apurado na ausência desses benefícios. Portanto, o sentido norma- tivo que considere o RFAI incluído no âmbito do n.º 1 do artigo 92.º do CIRC – tal como foi aplicado pela decisão recorrida – colide com o conteúdo do direito ao benefício fiscal, na modalidade de dedução à coleta. A incompatibilidade entre a dedução à coleta permitida pelo RFAI e a permitida pela Código de IRC é evidente: o limite imposto pela norma daquele preceito à utilização de benefícios fiscais dedutíveis à coleta (10%), não permite efetuar integralmente, nas liquidações referentes aos exercícios de 2011 e seguintes, a dedução à coleta permitida pelo RFAI (25%) da importância que, por insuficiência de coleta, não pôde ser deduzida nos exercícios de 2009 e 2010. A nova norma do resultado da liquidação – n.º 1 do artigo 92.º, na redação dada pela LOE de 2011 – não afeta as deduções à coleta consumadas nas liquidações dos exercícios de 2009 e 2010 por investimentos relevantes realizados nesses anos. Mas aplica-se às deduções à coleta das importâncias que, por insuficiência da coleta do IRC, não puderam ser integralmente deduzidas nas liquidações daqueles exercícios.