TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 100.º volume \ 2017

436 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL «O princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de “uniformidade” – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação. Consiste este critério em que a incidência e a repartição dos impostos – dos “impostos fiscais” mais precisa- mente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou “capacidade de gastar” (na formulação clássica portu- guesa, de Teixeira Ribeiro, “A justiça na tributação” in Boletim de Ciências Económicas , vol. XXX, Coimbra 1987, n.º 6, autor que também se lhe refere como “capacidade para pagar”) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício). A atual Constituição da República não consagra expressamente este princípio com longa tradição no direito constitucional português – a Carta Constitucional de 1826 expressa-o na fórmula de tributação “conforme os haveres” dos cidadãos e, na Constituição de 33, o artigo 28.º consigna-o na obrigação imposta a todos os cidadãos de contribuir para os encargos públicos “conforme os seus haveres”). Não obstante o silêncio da Constituição, é entendimento generalizado da doutrina que a “capacidade contri- butiva” continua a ser um critério básico da nossa “Constituição fiscal” sendo que a ele se pode (ou deve) chegar a partir dos princípios estruturantes do sistema fiscal formulados nos artigos 103.º e 104.º da CRP (cfr. Casalta Nabais “O dever fundamental de pagar impostos”, págs. 445 e segs., onde, no entanto, se defende que, embora o princípio não careça – para ter suporte constitucional – de preceito específico e direto, não é de todo inútil ou indiferente a sua consagração expressa).»         Assim, o parâmetro da igualdade tributária, na sua dupla função de garante da generalidade e uni- formidade, começa por comportar uma vertente negativa, de proibição do arbítrio fiscal, que decorre do comando do artigo 13.º da Constituição, a que se junta uma vertente positiva, pela imposição ao legislador de que, na seleção e articulação dos factos tributário, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja que “erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto” (Casalta Nabais, ob. cit. , p. 157). Esta vertente positiva da igualdade fiscal (o princípio da capacidade contributiva) não está dissociada da sua formulação negativa, radicada na proibição de privilégios ou discriminações fiscais arbitrárias (artigo 13.º, n.º 2, da Constituição). O princípio da proibição do arbítrio vigora integralmente no sistema fiscal e, especificamente, no seu âmbito pessoal de aplicação, como se disse no Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97: “O dever de os cidadãos pagarem impostos constitui uma obrigação pública com assento consti- tucional. Como tal, equivalentes às dos direitos fundamentais, designadamente os princípios da generalidade e da igualdade, ou seja, de que devem estar cidadãos em geral (artigo 12.º, n.º 1), e devem estar sujeitos a ele em idêntica medida, sem qualquer discriminação indevida (artigo 13.º, n.º 2), isto constituindo o princípio da igualdade tributária. Este princípio é relevante não apenas para o caso da imposição fiscal mas também para o caso das isenções e regalias fiscais, que não podem deixar de o respeitar sob pena de privilégio consti- tucionalmente ilícito”. 11. Em face do que se vem de dizer, cabe agora analisar se existe uma diferenciação de tratamento entre duas situações comparáveis (designadamente na determinação da base tributável de contribuintes com seme- lhante capacidade contributiva) e, nesse caso, se falta motivação racional e razoável que o justifique. Na ótica da recorrente, há que apurar se a regra da indedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS, ao circunscrever-se àqueles que hajam sido diretamente associados à aquisição de partes sociais, está a fixar a base tributável de forma diferenciada para situações equivalentes – designadamente permitindo a dedutibili- dade integral dos encargos financeiros às SGPS que prestem serviços ou concedam crédito às sociedades por si participadas, em modo distinto do que tem lugar quanto às holdings puras. Isto é, se ao alargar a base tri- butária apenas para as SGPS que hajam suportado encargos financeiros afetados à aquisição de participações sociais, o legislador concedeu um privilégio às holdings mistas, porquanto lhes será possível imputar encargos