TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 100.º volume \ 2017

375 acórdão n.º 718/17 liquidação, precludindo a possibilidade de discutir a questão do direito ao benefício no âmbito do processo de impugnação. Atente-se, título ilustrativo, no acórdão de 15 de novembro de 2000, relativo ao recurso n.º 25 432, proferido pela Secção do Contencioso Tributário daquele tribunal, no qual escreveu o que «a isenção de cont. Autárquica não está (…) dependente de um mero juízo declarativo mas, antes, «de um juízo que, embora vinculado à lei, tem eficácia constitutiva, quer dizer, a respetiva decisão é, ela própria, condição legal da isenção». Em tais hipóteses, há, pois, que obter decisão administrativa, quanto à isenção, em sentido favorá- vel, ou contenciosamente, através de recurso contencioso, do ato que a denegue. (…) Não se tendo, assim, obtido, por decisão administrativa, ou em via de recurso contencioso, a pretendida isenção, não se poderá impugnar, com fundamento nesta, o ato tributário consequente já que, como se disse, se poria em causa o referido caso decidido ou o caso julgado, então formado». Em igual sentido se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão de 15 de dezembro de 2004, relativo ao Processo n.º 0211/04, onde, relativamente a uma isenção do pagamento de sisa, se afir- mou que “[a] falada isenção não estava, pois, dependente de um mero juízo declarativo, antes, de um juízo que, embora vinculado à lei, tem eficácia constitutiva, quer dizer, a respetiva decisão é, ela própria, condição legal da isenção. Em tais hipóteses, há, pois, que obter decisão administrativa, quanto à isenção, em sentido favorável, ou contenciosamente, através de recurso contencioso, do ato que a denegue. Não se tendo, assim, obtido, por decisão administrativa, ou em via de recurso contencioso, a pretendida isenção, não se poderá impugnar, com fundamento nesta, o ato tributário consequente.” Mais recentemente, em acórdão de 18 de novembro de 2015, proferido no âmbito do Processo n.º 0459/14, voltou o mesmo tribunal a reafirmar a orientação segundo a qual, no caso de benefícios fis- cais dependentes de reconhecimento, a impugnação do ato que recair sobre o pedido de reconhecimento é autónoma em relação à impugnação do ato de liquidação, não podendo a questão do direito ao benefício ser discutida no âmbito do processo de impugnação. O mesmo entendimento é, de resto, partilhado na doutrina. Segundo escreve Lopes de Sousa, «nestes casos de benefícios fiscais dependentes de reconhecimento», «o recurso contencioso do ato que recair sobre o pedido de reconhecimento é autónomo em relação à impug- nação do ato de liquidação, não podendo a questão do direito ao beneficio ser discutida no processo de impugnação». Nesta hipótese, «[o] reconhecimento tem eficácia constitutiva e não meramente declarativa, pelo que, se não for obtido o reconhecimento, por via administrativa ou em impugnação contenciosa do ato que o negar, não poderá o benefício fiscal ser considerado na liquidação do tributo a que respeitar» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado,  I Vol., 6.ª edição, Lisboa: Áreas Editora, 2011, p. 597). Perspetiva semelhante é, como acima se evidenciou já, sustentada por Casalta Nabais, autor segundo o qual os atos tributários resultantes do procedimento de reconhecimento e extinção de benefícios fiscais são autónomos relativamente ao procedimento que tem como desfecho a liquidação do imposto respetivo. Entre os atos relativos aos benefícios fiscais e os atos relativos à liquidação do imposto existe, assim, uma relação de mera pressuposição, o que explica que aqueles primeiros devam ser obrigatoriamente impugnados de forma autónoma, nos termos gerais, sob pena de o eventual vício verificado deixar de poder ser invocável judicial- mente (cfr. José Casalta Nabais, “A impugnação…”, cit. , pp. 19 e seguintes). O meio de reação ao dispor do contribuinte para aquele efeito é – escreve, por último, Joaquim Freitas da Rocha – a «ação administrativa especial», que deverá ser utilizada «nas situações em que esteja em causa a apreciação de atos administrativos relativos a questões tributárias que não comportem a apreciação da legalidade do ato de liquidação (por exemplo, o ato de revogação de isenções ou outros benefícios fiscais, ou um despacho de sujeição a determinado regime tributação)» (cfr. Joaquim Freitas da Rocha, Lições de Proce- dimento e Processo Tributário, 5.ª edição, Coimbra: Coimbra Editora, 2014, p. 318).  Do entendimento prevalecente tanto na doutrina como na jurisprudência em matéria de impugnabi- lidade dos atos relativos ao reconhecimento e extinção de benefícios fiscais, extrai-se, assim, que a norma