TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 100.º volume \ 2017

374 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL taxativa, o conjunto dos atos por tal procedimento abrangidos, no mesmo incluindo, a par do “reconheci- mento ou revogação dos benefícios fiscais” [alínea d) ], um amplo conjunto de atos de natureza muito dis- tinta, certos dos quais poderão integrar o mesmo procedimento em sentido estrito e outros claramente não – é o que sucede com os atos, ali igualmente elencados, referentes a procedimentos administrativo-tributários de 2.º grau, que são naturalmente autónomos. As variações que ocorrem ao nível da categorização dos atos administrativos, bem como da relação que entre eles intercede, resulta, aliás, da ampla margem de liberdade de conformação que ao legislador ordinário é reconhecida no âmbito da delineação destes procedimentos, o que – pode antecipar-se desde já – não pode deixar de incluir a definição da forma e do momento que devem ser observados na reação judicial que a cada um deles faça caber.   12. O artigo 54.º do CPPT – preceito do qual o tribunal a quo extraiu a preclusão da possibilidade de contestação da legalidade do ato de liquidação do imposto mediante a invocação de vícios atribuídos ao ato de indeferimento do pedido de reconhecimento do estatuto de residente não habitual em Portugal – consa- gra o chamado princípio da impugnação unitária. Conforme referido já, ali se estabelece que, “[s]alvo quando forem imediatamente lesivos dos direitos do contribuinte ou disposição expressa em sentido diferente, não são suscetíveis de impugnação contenciosa os atos interlocutórios do procedimento, sem prejuízo de poder ser invocada na impugnação da decisão final qualquer ilegalidade anteriormente cometida”. Do artigo 54.º do CPPT decorre, assim, a regra segundo a qual a impugnação judicial deverá recair sobre a decisão final do procedimento tributário e não, de imediato, também sobre os chamados atos pre- paratórios ou interlocutórios; estes apenas são impugnáveis de modo indireto, mediante impugnação da correspondente decisão final. A justificação para a tal regra é simples: “os atos preparatórios dos atos tributários, por via de regra, limitam os seus efeitos ao procedimento em que são praticados, repercutindo-os, todavia, para a frente na decisão final, sendo esta e apenas esta a que, por afetar diretamente a esfera dos destinatários do ato, pode lesar os direitos ou interesses legalmente protegidos destes” (cfr. José Casalta Nabais, A impugnação… , cit. , pp. 19 e 20). Excecionalmente, contudo, sob condição de os atos preparatórios ou interlocutórios daquelas decisões se afigurarem imediatamente lesivos ou visarem produzir efeitos jurídicos externos nas situações individuais e concretas – caso em que estaremos perante atos destacáveis (sejam atos destacáveis por natureza ou atos destacáveis por força da lei) –, a sua impugnação direta e autónoma encontra-se assegurada (cfr. primeira parte do artigo 54.º do CPPT). Ora, configurando o ato de reconhecimento do estatuto de residente não habitual, como se viu, um ato administrativo autónomo, com efeitos próprios e que se estendem para além do ato de liquidação do imposto que imediatamente se lhe segue, nada parece haver de anómalo, do ponto de vista da ratio subja- cente a um tal regime, que a sua impugnação autónoma constitua para o contribuinte um ónus e não uma mera faculdade; ou, numa formulação mais próxima da seguida pela recorrente nas suas alegações, na regra segundo a qual, se aquele ato não for judicialmente impugnado, no prazo legalmente fixado para o efeito, não mais o poderá ser, excluindo-se a possibilidade de impugnação do ato consequente – como o de liquida- ção do tributo –, com fundamento em vícios que atinjam aquele seu ato pressuposto. Em matéria de impugnação dos atos que indefiram o reconhecimento de benefícios fiscais, é também esse o sentido para que apontam tanto a doutrina como a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo. 13. No âmbito da jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, é prevalecente o entendimento segundo o qual, sempre que estejam em causa benefícios fiscais dependentes de reconhecimento, a impug- nação do ato que recair sobre o pedido de reconhecimento é autónoma em relação à impugnação do ato de