TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 100.º volume \ 2017

364 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL 13. Assim, a decisão da questão constitucional tem de influir na dita questão de fundo, o que acontece, como se disse, sempre que o Tribunal a quo tiver rejeitado, com fundamento em inconstitucionalidade, na aplicação ao caso concreto do conteúdo ou do regime jurídico constante de uma determinada norma jurídica. 14. Concluindo, solicita-se, nestes termos, a admissão do presente recurso contra aquela decisão arbitral na parte em que julgou inconstitucional o artigo 54.ºdo CPPT, por violação dos princípios da tutela judicial efetiva e da justiça, o que, por consequência, redundou na decisão de fazer improceder as exceções de incompetência mate- rial do Tribunal e, bem assim, de caducidade do direito de ação». 3. Na parte em que releva para a decisão a proferir, consta da decisão recorrida a seguinte fundamentação: «19. Como é amplamente conhecido, no contencioso tributário vigora o princípio da impugnação unitária, nos termos do qual, em regra, só há impugnação contenciosa do ato final do procedimento, uma vez que é este ato que afeta imediatamente a esfera patrimonial do contribuinte e onde vem fixada a posição final da administração tributária perante este, definindo os seus direitos e deveres (cfr. artigo 54.º do CPPT e 66.º da LGT). Por outro lado, de acordo com Jorge Lopes de Sousa, estando o artigo 54.º do CPPT “inserido entre as disposi- ções gerais aplicável à generalidade dos procedimentos” o princípio da impugnação unitária visa inclusivamente “a prolação de atos administrativos sobre questões tributárias que não comportem apreciação da legalidade do ato de liquidação, relativamente aos quais se prevê que a impugnação contenciosa siga os termos da ação administrativa especial.” (cfr. in Código de P rocedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 6.ª Edição de 2011, Áreas Editora, p. 467). Entendimento este corroborado pela requerida. O mesmo autor, escreve ainda que “Nos procedimentos tributários que conduzem a um ato de liquidação de um tributo, a esfera jurídica dos interessados apenas é atingida por esse ato e, por isso, em regra, será ele e apenas ele o ato lesivo e contenciosamente impugnável. No entanto, como se referiu, no presente artigo 54.º do CPPT ressalvam-se situações em que haja “disposição expressa em sentido diferente”. E, com efeito, por vezes, a lei prevê a impugnabilidade contenciosa imediata de atos anteriores ao ato final de procedimento, que têm especial relevo para condicionar a decisão final. Esses atos preparatórios da decisão final, que são direta e imediatamente impugná- veis por via contenciosa, assumem a natureza de atos destacáveis. Os atos destacáveis são atos que, embora inseridos no procedimento tributário, e anteriores à decisão final, a condicionam irremediavelmente, justificando-se que sejam impugnados por forma autónoma, principalmente nos casos em que são praticados por entidades distintas da que deve proferir a decisão final. No entanto, a sua impugnação contenciosa autónoma só ocorrerá quando esteja prevista na lei, por forma expressa, como se exige neste artigo, só havendo impugnabilidade imediata de atos procedimentais independentemente de norma expressa quando tais atos procedimentais sejam imediatamente lesivos.” (cfr. ob. cit. , p. 468). Daqui parece resultar a interpretação no sentido apontado pela Requerida, de que o indeferimento do pedido de inscrição do Requerente como residente não habitual em Portugal, no ano de 2010, é um ato lesivo suscetível de impugnação autónoma, consubstanciando-se uma exceção ao princípio da impugnação unitária previsto no artigo 54.º do CPPT. Pelo que, tal decisão deveria ter sido necessariamente impugnada, para que a liquidação objeto do pedido de pronúncia pudesse ser apreciada por este Tribunal Arbitral. Assim, não tendo sido efetuada tal impugnação necessária, não caberia no âmbito da competência deste Tribunal apreciar da legalidade da decisão de indeferimento da inclusão do Requerente no regime dos residentes não habituais, que se materializou na liquidação do IRS do ano de 2010, objeto do presente pedido de pronúncia arbitral. Contudo, admitimos que ao aceitar esta interpretação da Requerida, fiquem lesados os princípios constitucio- nais da tutela judicial efetiva e da justiça, ínsitos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4 da CRP. Isto é, o efeito preclusivo da não impugnação do ato de cessação do benefício relativamente à impugnação do ato de liquidação tributária (liquidação de IRS de 2010), inviabilizando a invocação nesta de vícios daquele outro, não é compatível com os direitos assegurados nos artigos 20.º e 268, n.º 4 da CRP.