TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 95.º Volume \ 2016

459 acórdão n.º 139/16 constitucional das presunções absolutas, na medida em que obstam à prova da inexistência da capacidade contributiva visada na respetiva lei, quer pela exigência de idoneidade das presunções relativas para traduzirem o correspondente pressuposto económico do imposto” (Casalta Nabais, O Dever Fundamental de Pagar Impostos, p. 498). No entanto, no caso vertente, é, desde logo, discutível que a norma do artigo 23.º, n.º 7, do CIRC configure uma presunção para efeitos fiscais. As presunções são ilações que a lei ou o julgador tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido. Tratando-se de uma presunção legal, quem tem a seu favor a presunção escusa de provar o facto a que ela conduz, implicando a inversão do ónus da prova (artigos 349.º e 350.º do Código Civil). A presunção é por isso um meio de prova, cabendo à parte fazer a prova do facto conhecido (base da presunção) para dele permitir inferir o facto desconhecido (facto presumido). O reconhecimento do facto que se extrai da inferência só pode ser posto em causa através da prova em contrário, se a lei a admitir. As presunções em matéria de incidência tributária podem ser explícitas, quando são reveladas pelo uso da expressão «presume-se» ou de expressão de idêntico significado, mas podem também resultar implicitamente do enunciado linguístico da norma, o que sucede quando se considera como constituindo matéria tributável deter- minados valores de bens móveis ou imóveis no pressuposto de que são esses valores que correspondem à realidade, prescindindo-se do apuramento do valor real ou do valor que tiver sido declarado pelo sujeito passivo. É o que ocorre com a disposição do artigo 58.º, n.º 1, do CIRC, que, no âmbito das operações comerciais ou financeiras efetuadas entre um sujeito passivo e outra entidade com quem mantenha relações especiais, admite a dedução de custos por referência aos preços que seriam praticados, em operações comparáveis, entre entidades independentes. Ou ainda com a norma do artigo 21.º, n.º 2, que em matéria de variações patrimoniais positivas, considera como valor de aquisição dos incrementos patrimoniais obtidos a título gratuito o seu valor de mercado (cfr. Diogo Leite Campos/Benjamim Silva Rodrigues/Jorge Lopes De Sousa, Lei Geral Tributária Anotada e Comentada, 4.ª edição, Lisboa, pp. 651-652). Não é esse o caso do artigo 23.º, n.º 7. A norma não ficciona um determinado valor para a transação de par- ticipações sociais entre entidades que se encontrem em relações especiais, para assim fixar o montante dedutível a título de variações patrimoniais negativas, mas veio antes impedir o reconhecimento das perdas criadas pela realiza- ção de menos-valias em operações desse tipo, independentemente da verificação do valor praticado e da justificação do custo. Assim, a lei não permite considerar um qualquer valor presumível, em substituição do valor praticado ou declarado, mas determina antes a impossibilidade de deduções à matéria coletável que tenham por base a transmis- são onerosa de participações entre sociedades relacionadas. A norma não funciona, por isso, como meio de prova para obter um certo valor de custos ou perdas que deva ser considerado para o apuramento do lucro tributável. Poderia dizer-se que o regime legal assenta na ideia de que as operações efetuadas nessas circunstâncias têm uma finalidade puramente fiscal e não económica. Mas essa poderá ser a razão de política legislativa que levou o legislador a declarar indedutíveis os custos realizados nesse tipo de transações. Não há aqui uma presunção em sen- tido próprio. A norma não permite presumir um qualquer facto tributário, a partir da ocorrência de transações de partes de capital entre empresas em relação de grupo, que o sujeito passivo pudesse contraditar através de um pro- cedimento de prova. Limita-se a desqualificar como custo os resultados negativos que provenham dessas transações. Certo é que essa desqualificação pode determinar um aumento do imposto a liquidar por virtude de não ser possível refletir na matéria coletável as perdas imputáveis à operação. Mas essa é a necessária decorrência de um mecanismo legal de funcionamento automático que incide sobre os critérios de dedutibilidade dos custos ou per- das. Tratando-se de um critério legal de apuramento da matéria coletável, e não de um facto tributário presumível que seja imputável ao sujeito passivo, não tem cabimento a admissão da prova em contrário. […]” (sublinhados acrescentados). É evidente o paralelismo entre a hipótese em apreciação no Acórdão n.º 753/14 e a situação dos presen- tes autos, no que à suposta violação do direito à prova diz respeito. Também perante o disposto no n.º 3 do artigo 31.º do EBF podemos afirmar que a lei não presume, propriamente, que a operação da recorrente assentou em preços anómalos, divergentes do mercado, mas