TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 94.º Volume \ 2015

164 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL procedimento, um ato preparatório, preordenado ao ato final, é para o seu destinatário o ato que define a posição da Administração e, por isso, o ato lesivo dos seus direitos ou interesses legítimos.» Sumariando os traços essenciais destes elementos doutrinários e jurisprudenciais, parece poder assentar- -se no seguinte: a) Dúvidas não existem de que o princípio vigente na matéria é o da impugnação unitária (da decisão final do procedimento tributário); b) Excetua-se a impugnação autónoma imediata (i) dos atos lesivos [primeiro troço da previsão do n.º 1 do artigo 54.º do CPPT] e (ii) dos atos interlocutórios cuja impugnação autónoma a lei expressamente preveja [segundo troço da previsão daquele mesmo preceito]. c) Apenas relativamente a estes últimos se pode admitir o efeito preclusivo da sua não impugnação. 12. Chegados a este ponto, há que deixar claro que a tarefa deste Tribunal é verificar se o sentido que foi atribuído ao artigo 54.º do CPPT pela decisão arbitral recorrida lesa os valores constitucionais apontados no pedido da recorrente, isto é, o princípio da tutela judicial efetiva e o princípio da justiça, ínsitos nos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da CRP. Não se trata, pois, de apreciar e valorar, qua tale , a interpretação e aplicação do direito infraconstitucional, nem de emitir um juízo sobre o modo como este foi aplicado na decisão recor- rida; mas tais apreciação e valoração são da maior utilidade, enquanto instrumento capaz de iluminar as questões de constitucionalidade. Para esclarecer o exato sentido e alcance do artigo 54.º do CPPT poderá ter de se proceder a três ope- rações sucessivas. Em primeiro lugar, haverá que verificar se o ato de cessação do benefício fiscal tem natureza interlocutó- ria, isto é, se se insere verdadeiramente no âmbito do procedimento administrativo visando a prática do ato tributário final, a liquidação do imposto. Se tal não ocorrer, se o procedimento relativo ao benefício fiscal se houver de considerar um procedimento administrativo autónomo, logicamente distinto daquele outro que culmina com a liquidação do imposto, então a não impugnação da decisão (final) de cessação do benefício inviabiliza a impugnação da decisão liquidatária, enquanto fundada em vício relativo ao ato que determinou tal cessação. Em segundo lugar, se o ato que determinou a cessação do benefício fiscal, ao contrário, tiver natureza interlocutória, por referência ao procedimento de liquidação do imposto, então haverá que apurar se é um ato lesivo – caso em que poderia ter sido objeto de impugnação judicial autónoma, mas esta teria natureza facultativa, no sentido (caro ao tradicional direito administrativo português) de que seria legítimo ao contri- buinte optar pela impugnação do ato liquidação imposto, ainda que com fundamento em vícios próprios do ato que determinou a cessação do benefício. Por último, se tal carácter lesivo não ocorrer, haverá que apurar se o ato que determinou a cessação do benefício fiscal é tratado por lei expressa como um ato destacável, não só suscetível de imediata impugnação judicial, mas também fazendo a lei recair sobre o contribuinte o ónus de a tal proceder, sob cominação de efeito preclusivo da possibilidade de impugnar judicialmente o ato de liquidação do imposto com funda- mento em vícios do ato de cessação do benefício. 13. Comecemos, pois, pela natureza interlocutória, ou não, do ato que determinou a cessação do bene- fício fiscal. A expressão benefício fiscal designa, em geral, uma circunstância que afasta a aplicação do regime tribu- tário normal, afastamento esse que consubstancia uma vantagem para o contribuinte, seja esta uma isenção, a redução de uma taxa, uma dedução à matéria coletável ou outra medida fiscal equivalente. Nestas condições, o reconhecimento do benefício opera como condição da aplicação de um regime tributário mais favorável ao contribuinte, influenciando decisivamente o montante do imposto a liquidar pela administração tributária,