TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Acórdãos 80.º Volume \ 2011

82 TRIBUNAL CONSTITUCIONAL Nos termos do artigo 23.º, n.º 1, do CIRC aceita-se como custos ou perdas do exercício os que com- provadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os encargos relativos à produção e aquisição de quaisquer bens ou serviços. No entanto, o artigo 81.º do mesmo Código, considerando a redacção anterior à Lei n.º 64/2008, esta- belecia taxas de tributação autónoma, visando designadamente, por um lado, na situação prevista nos n. os 1 e 2, as despesas não documentadas, que são tributadas à taxa de 50% (sem prejuízo da sua não consideração como custo nos termos do artigo 23.º), e, por outro lado, nas situações previstas nos n. os 3 e 4, os encargos dedutíveis como custos, que eram tributados a 5%, em geral, e a 15% quando se tratasse de despesas relativas a viaturas ligeiras ou mistas cujo custo de aquisição seja superior a € 40 000, quando suportados por sujeitos passivos que apresentem prejuízos fiscais nos dois exercícios anteriores.  No caso dos n. os 1 e 2, estamos perante despesas que são incluídas na contabilidade da empresa, e po- dem ter sido relevantes para a formação do rendimento, mas não estão documentadas e não podem ser con- sideradas como custos, e que, por isso, são penalizadas com uma tributação de 50%. A lógica fiscal do regime assenta na existência de um presumível prejuízo para a Fazenda Pública, por não ser possível comprovar, por falta de documentação, se houve lugar ao pagamento do IVA ou de outros tributos que fossem devidos em relação às transacções efectuadas, ou se foram declarados para efeitos de incidência do imposto sobre o rendimento os proventos que terceiros tenham vindo a auferir através das relações comerciais mantidas com o sujeito passivo do imposto. Para além disso, a tributação autónoma, não incidindo directamente sobre um lucro, terá ínsita a ideia de desmotivar uma prática que, para além de afectar a igualdade na repartição de encargos públicos, poderá envolver situações de ilicitude penal ou de menor transparência fiscal. Por sua vez, os n. os 3 e 4 do artigo 81.º referem-se a encargos dedutíveis como custos para efeitos de IRC, isto é, a encargos que comprovadamente foram indispensáveis à realização dos proveitos, à luz do que estabelece o artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, sendo a tributação prevista nesses preceitos explicada por uma intenção legislativa de incentivar as empresas a reduzirem tanto quanto possível as despesas que afectem negativamente a receita fiscal. A nova redacção dada aos n. os 3 e 4 do artigo 81.º pela Lei n.º 60/2008 veio reforçar esta perspectiva, diferenciando diversas situações possíveis, que são tributadas, consoante os casos, à taxa de 5%, 10% ou 20%, com o que se pretende não só desincentivar a realização de despesa como estimular as empresas a optarempor soluções que sejam mais vantajosas do ponto de vista do interesse público. Assim se compreende a exclusão da tributação em relação à aquisição de veículos exclusivamente movidos a energia eléctrica, como consta da 2.ª parte do corpo do n.º 3, e a previsão de um tratamento mais favorável para encargos suporta- dos com a aquisição de veículos menos poluentes [alínea b ) do n.º 3], e um tratamento mais gravoso para as despesas mais avultadas, a que se refere o n.º 4 deste artigo 81.º Neste contexto, estando em causa encargos que, por natureza, são indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos que estão sujeitos a imposto, não é aceitável a alegação de que o impugnante teria incorrido em despesas, na perspectiva da continuidade do regime legal anteriormente existente, que já não efectuaria caso pudesse contar entretanto com um agravamento da taxa de tributação. Se essas despesas eram efectivamente necessárias ao desenvolvimento da actividade da empresa e à obtençãodo lucro, elas não deixariam de ser realizadas mesmo que fosse já conhecida ou previsível uma alteraçãoda taxa de tributação aplicável; além de que o regime legal, mesmo antes da entrada em vigor da Lei n.º 60/2008, tinha já em vista estabelecer limitações para os encargos de exploração que pudessem figurar como custos ou perdas de exercício. Certo é que a nova redacção do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC flexibiliza o regime legal, dando oportuni- dade aos contribuintes de adoptarem decisões na gestão do parque automóvel que permita a diminuição da carga fiscal, por via do enquadramento em qualquer das situações previstas na 2.ª parte do proémio do n.º 3 e na sua alínea b) , que contemplam critérios mais favoráveis de tributação. E tendo havido uma retroacção de